Obrigatoriedade da
Escrituração
De
acordo com o art. 251 do RIR/99, a pessoa jurídica tributada com base no lucro
real deve manter escrituração com observância das leis comerciais e fiscais,
devendo abranger todas as operações do contribuinte, os resultados apurados em
suas atividades no território nacional, bem como os lucros, rendimentos e
ganhos de capital auferidos no exterior.
O
Livro Registro de Inventário é um dos livros fiscais de uso obrigatório pelas
pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real, conforme examinado nesse
trabalho (art. 260, inciso I, do RIR/99).
Estão
obrigadas também à escrituração do Livro Registro de Inventário:
I
- as pessoas jurídicas que optarem pelo pagamento do Imposto de Renda Pessoa
Jurídica devido mensalmente por estimativa, tendo em vista a obrigatoriedade da
apuração do lucro real em 31 de dezembro de cada ano-calendário (arts. 220 e
221 do RIR/99);
II
- as pessoas jurídicas optantes pela tributação com base no lucro presumido
(art. 527, inciso II, do RIR/99);
III
- as Microempresas (ME) e Empresas de Pequeno Porte (EPP) optantes pelo SIMPLES
(art. 190, inciso II, do RIR/99).
Prazos a Serem
Observados
2.1. Prazo para
levantamento dos estoques
No
Livro de Inventário devem ser arrolados, com especificações que facilitem sua
identificação, as mercadorias, os produtos manufaturados, as matérias-primas,
os produtos em fabricação e os bens em almoxarifado existentes na data do
balanço patrimonial levantado ao final de cada período de apuração (art. 261 do
RIR/99 e Parecer Normativo CST nº 5/86).
Nesse
caso, no referido livro deverão ser escriturados (conforme examinado no
trabalho publicado no Manual de Procedimentos Cenofisco nº 52/10, pág. 3, sob o
título “Avaliação de Estoques”, no qual abordamos os procedimentos a serem
observados para levantamento e avaliação de estoques) os estoques existentes:
I
- no final de cada trimestre, ou seja, 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e em 31
de dezembro, no caso de pessoa jurídica que apura lucro real trimestral;
II
- por ocasião do levantamento do balanço ou balancete para efeito de suspensão
ou redução do imposto devido ou no final do período de apuração anual, em 31 de
dezembro, no caso de pessoas jurídicas que optarem pelo pagamento do Imposto de
Renda Pessoa Jurídica devido mensalmente por estimativa;
III
- no término de cada ano-calendário, no caso de pessoa jurídica tributada com
base no lucro presumido e de Microempresas (ME) e Empresas de Pequeno Porte
(EPP) optantes pelo SIMPLES Nacional.
2.2. Prazo para
escrituração do livro
A
Instrução Normativa SRF nº 56/92 havia esclarecido, na vigência da legislação
anterior, que a escrituração e a legalização do Livro Registro de Inventário
deveriam ser providenciadas até a data prevista para o pagamento do imposto
devido no mês a que se referisse o inventário, ou até a data fixada para a
entrega da Declaração de Rendimentos que tomasse por base o balanço a que se
referisse o inventário, na hipótese de pagamento do imposto por estimativa.
Todavia,
a Secretaria da Receita Federal esclareceu (resposta à pergunta nº 37 do
“Perguntas e Respostas - IRPJ 2011) que o Livro Registro de Inventário deve ser
escriturado, observando-se o seguinte:
I
- as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real devem escriturar o
Livro Registro de Inventário ao final de cada período de apuração: trimestralmente
ou anualmente, quando houver opção pelos recolhimentos mensais durante o curso
do ano-calendário, com base na estimativa;
II
- no caso de utilização de balanço com vistas à suspensão ou à redução do
imposto devido mensalmente, com base em estimativa, a pessoa jurídica que
possuir registro permanente de estoques integrado e coordenado com a
contabilidade somente está obrigada a ajustar os saldos contábeis, pelo
confronto da contagem física, ao final do ano-calendário ou no encerramento do
período de apuração, nos casos de incorporação, fusão, cisão ou extinção de
atividade.
No
caso de Microempresas e Empresas de Pequeno Porte optantes pelo SIMPLES
Nacional, a Resolução CGSN nº 10/07 apenas reprisa a norma contida no art. 190,
parágrafo único, inciso II do RIR/99, que estabelece a obrigatoriedade da
escrituração do Livro Registro de Inventário, no qual deverão constar
registrados os estoques existentes no término de cada ano-calendário, sem fixar
uma data-limite para a escrituração desse livro.
Na
hipótese de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido, o art. 527
do RIR/99 também trata apenas da obrigatoriedade da escrituração e da
manutenção do Livro Registro de Inventário, no qual deverão constar registrados
os estoques existentes no término do ano-calendário abrangido pela tributação
simplificada, sem fixar qualquer data-limite para a escrituração do referido
livro.
Desse
modo, como a legislação não fixa uma data-limite para a escrituração do Livro
Registro de Inventário pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte optantes
pelo SIMPLES Nacional, bem como pelas pessoas jurídicas tributadas com base no
lucro presumido, segundo entendemos, referido livro poderá ser escriturado até
a data prevista para a entrega da Declaração Anual.
Modelo
3.1. Modelo que pode ser
utilizado
Não
existe um modelo prescrito para o Livro Registro de Inventário.
Desse
modo, o art. 260, § 1º, do RIR/99 estabelece que o contribuinte poderá:
I
- criar modelo próprio;
II
- adotar livro exigido por outra lei fiscal;
III
- substituir o livro por série de fichas numeradas.
O
art. 255 do RIR/99 admite ainda a utilização do sistema de processamento
eletrônico de dados para escrituração dos livros comerciais e fiscais da pessoa
jurídica.
Observe-se
que o fundamental é que o modelo utilizado seja capaz de atender às
especificações exigidas pela legislação e que os bens sejam avaliados de acordo
com os procedimentos examinados no texto “Avaliação de Estoques”, publicado no
Manual de Procedimentos Cenofisco nº 52/10.
3.2. Utilização do Livro
Modelo 7 do SINIEF (IPI/ICMS)
3.2.1.
Adaptações necessárias
Devido
à prática de os contribuintes do IPI e ICM utilizarem unicamente o Livro
“Registro de Inventário”, modelo 7, do SINIEF-Sistema Nacional Integrado de
Informações Econômico-Fiscais (SINIEF/70), inclusive para registro dos
estoques, conforme exigido pela legislação do Imposto de Renda, convém analisar
as implicações da adoção exclusiva desse livro.
Preliminarmente,
há de se observar que, para que seja viável manter e escriturar um único Livro
Registro de Inventário que satisfaça, concomitantemente, às legislações do
Imposto de Renda e de outros tributos (IPI, ICM, por exemplo), é indispensável
que as pessoas jurídicas façam, no modelo, as adaptações necessárias capazes de
torná-lo apto a atender aos ditames de cada legislação específica (Parecer
Normativo CST nº 5/86).
O
art. 76 e parágrafo do Convênio SINIEF/70 prescrevem o conteúdo e forma de
escrituração do Livro modelo 7.
Nesse
caso, as pessoas jurídicas contribuintes do IPI ou do ICMS, ou de ambos,
poderão adotar o Livro modelo 7, desde que façam as seguintes adaptações, a fim
de que o referido livro atenda às normas da legislação do Imposto de Renda
pertinentes ao Livro Registro de Inventário:
a)
acrescentar os bens sujeitos ao arrolamento pela legislação do Imposto de
Renda, mas não exigidos pela legislação do IPI ou do ICMS, bem como os bens em
almoxarifado;
b)
acrescentar o valor unitário atribuível na avaliação de estoques, conforme
prevê a legislação do Imposto de Renda, quando esse valor for discrepante dos
critérios previstos na legislação do IPI e do ICMS, conduzindo ao valor
contábil dos estoques.
Esse
acréscimo é autorizado pelo § 12 do art. 63 do próprio Convênio SINIEF/70, e
deverá ser escriturado como “outras indicações” (Parecer Normativo CST nº
5/86).
Observe-se
também que, de acordo com a Instrução Normativa SRF nº 51/78, o ICMS
recuperável, destacado em nota fiscal, não integra o custo de aquisição de
mercadorias para revenda e de matérias-primas. Assim, referido valor deverá ser
excluído do valor dos estoques de mercadorias e matérias-primas.
Todavia,
como as legislações do ICMS e do IPI não preveem essa exclusão, ela deverá ser
efetuada mediante indicação, item por item, no Livro Registro de Inventário.
Essa indicação poderá ser efetuada na coluna “Observações” do Livro modelo 7.
3.2.2.
Empresa com mais de um estabelecimento
Considerando
que cada estabelecimento contribuinte do IPI e ICM está obrigado a manter e
escriturar o Livro modelo 7, com as especificações previstas no Convênio
SINIEF/70, e desde que acrescido dos bens em almoxarifado e da avaliação do
valor unitário em conformidade com a legislação do Imposto de Renda, conduzindo
ao valor dos estoques exigido pela legislação do Imposto de Renda, admite-se
que a Matriz, no caso de contabilidade descentralizada, após arrolar os bens em
seu poder, adicione, por totais, grupo a grupo, os inventários de cada
dependência que mantenha contabilidade não centralizada (Parecer Normativo CST
nº 5/86).
Adotado
esse procedimento, a Matriz ficará obrigada, quando solicitada pela autoridade
tributária, a apresentar, juntamente com o Livro Diário, o Livro Registro de
Inventário dos demais estabelecimentos, os quais serão considerados como livros
auxiliares, uma vez que as operações neles consignadas não se encontram
lançadas, pormenorizadamente, nos livros da Matriz (Parecer Normativo CST nº
5/86).
3.2.3.
Exemplo
Admitindo
a hipótese de pessoa jurídica que mantém sistema de custo integrado e
coordenado com o restante da escrituração e utilize o Livro modelo 7, e
considerando ainda que essa pessoa jurídica não possui filiais:
I
- não há diferenças entre o valor do estoque para fins da legislação do IPI e
ICMS e para efeito da legislação do Imposto de Renda, exceto o valor referente
ao ICMS recuperável (veja o subtópico 3.2.1);
II
- a empresa não possui bens em almoxarifado que devam ser relacionados no Livro
Registro de Inventário para efeito do Imposto de Renda;
III
- as aquisições de matérias-primas e de produtos intermediários foram
tributadas, hipoteticamente, à alíquota de 18% pelo ICMS.
3.3. Utilização de
fichas numeradas e sistema de processamento de dados
O
§ 2º do art. 258 do RIR/99 autoriza a pessoa jurídica que empregar escrituração
mecanizada à substituição dos livros, inclusive o Livro Registro de Inventário,
por fichas seguidamente numeradas, mecânica ou tipograficamente, desde que
observados os requisitos examinados neste tópico.
Observe-se
que a utilização de fichas para registro de movimentação de estoques não supre
a exigência do Livro Registro de Inventário, o qual poderá ser mantido e
escriturado em cada um dos estabelecimentos da empresa que adotar contabilidade
descentralizada, devendo a Matriz, após arrolar os bens existentes em seu
poder, adicionar, por totais, grupo a grupo, os inventários de cada dependência
(Pareceres Normativos CST nºs 500/70 e 5/86).
3.4. Sistema de
processamento eletrônico de dados
O
art. 255 do RIR/99 autoriza a escrituração dos livros comerciais e fiscais por
sistema de processamento eletrônico de dados, em folhas contínuas, que deverão
ser numeradas, em ordem sequencial, mecânica ou tipograficamente, observando-se
o seguinte (arts. 255 e 258, § 4º, do RIR/99 e Pareceres Normativos CST nºs
170/74 e 11/85):
I
- os livros deverão conter termos de abertura e encerramento e serem submetidos
à autenticação no órgão competente;
II
- após o processamento, os impressos devem ser destacados e encadernados em
forma de livro e, em seguida, lavrados os termos de abertura e encerramento,
submetido à autenticação pelo órgão competente.
Procedimentos para
Autenticação
O
Livro Registro de Inventário ou as fichas que o substituírem devem ser
submetidos à autenticação pelo DNRC - Departamento Nacional de Registro do
Comércio (a cargo das Juntas Comerciais nos Estados), ou no Cartório de
Registro de Títulos e Documentos ou no Cartório de Registro Civil das Pessoas
Jurídicas, onde se acharem registrados os atos constitutivos na hipótese de
sociedade não submetida a registro no DNRC (art. 260, § 2º, do RIR/99).
Quando
o livro ou fichas que o substituam pertencerem a sociedades civis, o registro e
a autenticação serão efetuados pelo Cartório de Registro de Títulos e
Documentos ou o de Registro Civil das Pessoas Jurídicas, onde se acharem
registrados os atos constitutivos da própria sociedade.
Caso
o Registro de Inventário seja em forma de livro com folhas previamente
encadernadas e numeradas tipograficamente, ou em série de fichas, deverá ser
legalizado antes do início de sua escrituração. Para tanto, ressalvada a
hipótese de início de atividade, a autenticação de livro novo far-se-á mediante
a exibição daquele a ser encerrado, por estar totalmente esgotado ou em vias de
se esgotar, entendendo como tal aquele cujas folhas em branco não comportem a
totalidade dos bens a serem arrolados por ocasião de um determinado balanço
(art. 260, § 3º, do RIR/99 e Parecer Normativo CST nº 5/86).
No
caso de contribuintes do IPI e do ICMS que adaptarem o Livro Registro de
Inventário, modelo 7, ao exigido pela legislação do Imposto de Renda, o visto
do Fisco Estadual não supre a exigência de autenticação. Nesse caso, referido
livro deverá ser submetido à autenticação no Departamento Nacional de Registro
do Comércio, no Cartório de Registro de Títulos e Documentos ou no de Registro
Civil das Pessoas Jurídicas (Parecer Normativo CST nº 5/86).
No
caso de processamento eletrônico de dados, quando o livro ou fichas são
substituídos por formulários contínuos, a autenticação deve ser procedida após
a escrituração, mediante a lavratura dos termos de abertura e de encerramento
com as especificações constantes do item 5 do Parecer Normativo CST nº 11/85, a
saber:
I
- do termo de abertura constará a finalidade a que se destina o livro, o número
de ordem, o número de folhas, a firma individual ou o nome da sociedade a que
pertença, o local da sede ou estabelecimento, o número e a data do arquivamento
dos atos constitutivos no órgão competente e o número do CNPJ;
II
- o termo de encerramento indicará o fim a que se destinou o livro, o número de
ordem, o número de folhas e a respectiva firma individual ou sociedade
mercantil;
III
- os termos de abertura e de encerramento serão datados e assinados pelo
comerciante ou por seu procurador e por contabilista legalmente habilitado.
Observe-se que, no caso de pessoa física
equiparada à pessoa jurídica pela prática de operações imobiliárias (veja Notas
Cenofisco no final deste tópico), a autenticação do livro objeto deste trabalho
deve ser efetuada pela Secretaria da Receita Federal (art. 260, § 4º, do
RIR/99).
Notas
Cenofisco:
1ª)
De acordo com os arts. 151 e 152 do RIR/99, são equiparados às pessoas
jurídicas, pela prática de operações imobiliárias:
I
- as pessoas físicas que, nos termos dos arts. 29, 30 e 68 da Lei
nº
4.591/64, do Decreto-Lei nº 58/37, do Decreto-Lei nº 271/67, ou da Lei nº
6.766/79, assumirem a iniciativa e a responsabilidade de incorporação ou
loteamento em terrenos urbanos ou rurais;
II
- os titulares de terrenos ou glebas de terra que, nos termos do § 1º do art.
31 da Lei nº 4.591/64, ou do art. 3º do Decreto-Lei nº 271/67, outorgarem
mandato a construtor ou corretor de imóveis com poderes para alienação de
frações ideais ou lotes de terreno, quando os mandantes se beneficiarem do
produto dessas alienações;
III - o proprietário ou titular de terrenos
ou glebas de terra que, sem efetuar o registro dos documentos de incorporação
ou loteamento, neles promova a construção de prédio com mais de duas unidades
imobiliárias ou a execução de loteamento, se iniciar a alienação das unidades
imobiliárias ou dos lotes de terreno antes de decorrido o prazo de 60 meses
contado da data da averbação, no Registro Imobiliário, da construção do prédio
ou da aceitação das obras do loteamento.
2ª)
A subdivisão ou desmembramento de imóvel rural, havido após 30/06/1977, em
mais de dez lotes, ou a alienação de mais de dez quinhões ou frações ideais
desse imóvel, são equiparadas a loteamento, para os efeitos de equiparação de
pessoa física à pessoa jurídica, pela prática de operações imobiliárias. Essa
equiparação não se aplica aos casos em que a subdivisão se efetive por força de
partilha amigável ou judicial em decorrência de herança, legado, doação como
adiantamento da legítima, ou extinção de condomínio (art. 153 do RIR/99).
O
registro de que trata este tópico não é suprido pelo visto do Fisco Estadual
previsto no art. 64 do Convênio SINIEF/70. Assim, os contribuintes do IPI e do
ICMS que adaptarem o Livro Registro de Inventário, modelo 7, ao ser exigido
pela legislação do Imposto de Renda, deverão submeter o referido livro ao
registro e à autenticação nos órgãos anteriormente citados.
Escrituração
5.1. Regra geral
No
Livro Registro de Inventário, deverão ser arrolados, com especificações que
facilitem sua identificação, as mercadorias, os produtos manufaturados, as
matérias-primas, os produtos em fabricação e os bens em almoxarifado existentes
na data do balanço patrimonial levantado ao fim de cada período de apuração
(art. 261 do RIR/99).
Vale salientar que os bens devem ser
avaliados de acordo com os procedimentos examinados no texto publicado no
Manual de Procedimentos Cenofisco nº 52/10 sob o título “Avaliação de
Estoques”.
5.2. Empresas que
exercem atividade imobiliária
No final de cada exercício social, as
empresas que exercem atividade imobiliária deverão fazer constar do Livro
Registro de Inventário todos os imóveis destinados à venda, observado o
seguinte:
a)
o registro de estoque abrangerá todos os imóveis destinados à venda, inclusive
terrenos oriundos de desmembramento ou constantes de loteamento em implantação,
edificações em andamento e respectivos terrenos ou frações ideais de terrenos
resultantes de incorporação imobiliária e quaisquer outros prédios em
construção para venda;
b)
as unidades existentes devem ser discriminadas do seguinte modo:
b.1)
os imóveis adquiridos para venda, um por um;
b.2)
os terrenos oriundos de desmembramento ou loteamento, por conjunto de lotes com
idêntica dimensão ou por quadras, quando referentes a um mesmo empreendimento,
ou, então, terreno por terreno, se assim preferir o contribuinte;
b.3)
as edificações resultantes de incorporação imobiliária, inclusive respectivos
terrenos, por conjunto de unidades autônomas com idêntica área de construção e
o mesmo padrão de acabamento, conquanto se refiram a um mesmo empreendimento,
ou, então, unidade por unidade, se assim preferir o contribuinte;
b.4)
os prédios construídos para venda e respectivos terrenos, prédio por prédio.
A
exigência do registro permanente de estoque não dispensa o contribuinte da
obrigação de possuir e escriturar o Livro Registro de Inventário previsto na
legislação do Imposto de Renda, sendo função daquele subsidiar este,
principalmente no que se refere à determinação do custo e à discriminação dos
imóveis em estoque por ocasião do balanço.
5.3. Empresas-Editoras
As
empresas-editoras devem fazer constar de seu inventário os fascículos não
comercializados, por falta ou esgotamento de mercado, e os que tenham recebido
em restituição pelos mesmos motivos, observando-se que (Portaria MF nº 496/77):
I
- quando se tratar de fascículos obsoletos, assim considerados aqueles que
tenham sido rejeitados pelo mercado e, em decorrência, não mais figurem nas
vendas normais da empresa, poderão ser computados no inventário com valor zero,
desde que, no prazo de 30 dias, contado da data do balanço, a empresa comunique
a ocorrência à repartição da Secretaria da Receita Federal de sua jurisdição;
II
- a empresa deve manter o estoque em condições de ser verificado e, caso
pretenda, antes da auditoria fiscal, inutilizar, destruir ou vender os
fascículos como matéria-prima para reaproveitamento industrial, deve fazer nova
comunicação à Secretaria da Receita Federal até dez dias antes de se desfazer,
total ou parcialmente, do estoque.
5.4.
Consequência da não escrituração por pessoa jurídica tributada com base no
lucro real
A não escrituração do Livro Registro de
Inventário sujeita a pessoa jurídica tributada com base no lucro real ao
arbitramento do lucro (art. 530 do RIR/99 e Instrução Normativa SRF nº 56/92).
Conservação do Livro
A pessoa jurídica é obrigada a conservar em
ordem, enquanto não prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes, os
livros, documentos e papéis relativos à sua atividade, ou que se refiram a atos
ou operações que modifiquem ou possam vir a modificar sua situação patrimonial,
observado o seguinte (art. 264 do RIR/99):
I - ocorrendo extravio, deterioração ou
destruição de livros, fichas, documentos ou papéis de interesse da
escrituração, a pessoa jurídica fará publicar, em jornal de grande circulação
do local de seu estabelecimento, aviso concernente ao fato e deste dará
minuciosa informação, dentro de 48 horas, ao órgão competente do Registro do
Comércio, remetendo cópia da comunicação ao órgão da Secretaria da Receita
Federal de sua jurisdição;
II - a legalização de novos livros ou fichas
só será providenciada depois de tomadas as providências mencionadas no número
I;
III - os comprovantes da escrituração da
pessoa jurídica, relativos a fatos que repercutam em lançamentos contábeis de
exercícios futuros, serão conservados até que se opere a decadência do direito
de a Fazenda Pública constituir os créditos tributários relativos a esses
exercícios.
Consolidação
Procurando consolidar entendimentos
assentados em
diversos Pareceres Normativos com alterações supervenientes,
que vão sublinhadas, podemos dizer:
a) que é admissível o inventário anual, de
abertura ou dos primeiros 12 meses (art. 9º do Decreto-Lei nº 1.967/82), dos
bens existentes na data de cada balanço por sistema de processamento de dados,
atendidas as exigências legais (Parecer Normativo CST nº 199/70), com o
destaque e encadernação dos impressos em forma de livro e posterior
autenticação no órgão de registro, conforme disposto para o Livro Diário pelos
subitens 5.1 e 10.1 do Parecer Normativo CST nº 11/85;
b) que, para os efeitos do Imposto de Renda,
a pessoa jurídica sujeita à tributação com base no lucro real deverá possuir e
escriturar o livro de inventário, sob pena de ser tributada com base no lucro
arbitrado; que não é admitida na apuração do valor registrável no livro de
inventário o sistema UEPS; que a alegada consistência de critérios destoantes
do entendimento esposado pela Administração não pode ter acolhida na apreciação
da autoridade fazendária (subitens 4.2, 4.3.1 e 4.3.4 do Parecer Normativo CST
nº 127/75);
c) que os “bens de consumo eventual”, a que
se refere o § 2º do art. 13. do Decreto-Lei nº 1.598/77 (parágrafo único do
art. 183 do RIR/80), podem ser registrados diretamente como custo (Parecer
Normativo CST nº 70/79).
7.1. Entendimentos
válidos
Com referência ao registro e à autenticação
do Livro Registro de Inventário, continuam válidos os seguintes entendimentos:
a) que é válida a legalização por qualquer
processo autorizado antes da vigência do Decreto-Lei nº 486/69, publicado no
DOU em 26/05/1969, permitida a utilização desses livros até se esgotarem
(Parecer Normativo CST nº 349/70);
b) a forma prevista pela Portaria DNRC nº 14,
de 13/12/1972,
para os livros mercantis, atende às exigências fiscais, desde que observadas as
demais condições constantes das leis comercial e fiscal (Parecer Normativo CST
nº 170/74).
Por seu turno,
encontram-se superados os entendimentos dos Pareceres Normativos CST nºs 70/72
(inventário sem a redução da parcela do ICM incidente nas compras) e 184/74
(mercadorias deverão figurar no livro de inventário pelo preço de aquisição ou
preço corrente no mercado, se inferior).