ICMS - LOCAL DA OPERAÇÃO OU DA PRESTAÇÃO

ICMS - LOCAL DA OPERAÇÃO OU DA PRESTAÇÃO

Introdução
O local da operação ou da prestação, para fins de incidência do ICMS, decorre do princípio da territorialidade, correspondendo ao local da ocorrência do fato gerador do imposto.
Com efeito, considerando nosso atual ordenamento jurídico tributário, temos que a Constituição Federal de 1988 (CF/88) não cria nenhum tributo, mas tão-somente delimita as competências tributárias, permitindo que União, Estados, Distrito Federal e Municípios instituam os tributos a eles atribuídos.
De acordo com o artigo 155, inciso II, da CF/88, compete aos Estados e ao Distrito Federal (DF) instituir impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações.
Assim, em regra, dentro dos limites do território do Estado ou DF, o fato gerador do ICMS pode ocorrer em qualquer lugar, cabendo ao legislador estabelecer o local, seja ele terrestre, aéreo ou marítimo, em que será devido o imposto.

Além disso, ao identificar o local da operação ou prestação, define-se também, o estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto, ou seja, está totalmente relacionado com a obrigação tributária principal.
Ressalta-se que, nem sempre a definição do local da operação ou prestação é pacifica e, em algumas situações, coloca o contribuinte diante de entendimentos divergentes dos entes tributantes, como ocorre, por exemplo, nos casos de importação de mercadoria do exterior.
Ante isto, abordaremos no presente Roteiro os locais da operação ou da prestação, para efeito de cobrança do ICMS e definição do estabelecimento responsável, no âmbito do Estado de São Paulo, com base no Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000 e demais normas correlatas.

Mercadoria ou Bem
Será considerado local da operação, para fins de definição do estabelecimento responsável e cobrança do ICMS, tratando-se de mercadoria ou bem:
1) Onde se encontrem, no momento da ocorrência do fato gerador. A título exemplificativo temos o momento da saída da mercadoria de um determinado estabelecimento.
2) Onde se encontrem, quando em situação fiscal irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhados de documentação inábil. Tal situação pode ocorrer, por exemplo, em hipótese de fiscalização em trânsito de mercadoria.

Documento inábil é aquele que:
a) for emitido por contribuinte que não esteja em situação regular perante o fisco;
b) não for o exigido para a respectiva operação ou prestação;
c) contiver declaração falsa, ou estiver adulterado ou preenchido de forma que não permita identificar os elementos da operação ou prestação;
d) for emitido em hipótese não prevista na legislação;
e) contiver valores diferentes nas diversas vias;
f) possuir, em relação a outro documento do contribuinte, o mesmo número de ordem e a mesma série e subsérie;
g) tiver sido confeccionado sem autorização fiscal, quando exigida; por estabelecimento diverso do indicado; sem obediência aos requisitos previstos na legislação;
h) tiver sido emitido por máquina registradora, Terminal Ponto de Venda - PDV, Equipamento Emissor de Cupom Fiscal - ECF, sistema eletrônico de processamento de dados, bem como quaisquer outros processos mecânicos ou eletrônicos, quando não cumpridas as exigências fiscais para utilização do equipamento;
i) de qualquer modo, ainda que formalmente regular, tiver sido emitido ou utilizado com dolo, fraude, simulação ou erro, que possibilite, mesmo que a terceiro, o não-pagamento do imposto ou qualquer outra vantagem indevida;
j) não tiver sido previamente registrado em sistema estabelecido pela Secretaria da Fazenda, quando a legislação assim o determinar;
l) não contiver o número de registro relativo ao documento, à operação ou à prestação fornecido pela Secretaria da Fazenda ou contiver número de registro diverso do fornecido pela Secretaria da Fazenda;
m) após sua emissão, não tenha sido registrado eletronicamente na Secretaria da Fazenda, para fins de gerar o respectivo Registro Eletrônico de Documento Fiscal - REDF;
n) após decorridos os prazos para registro, apresente divergências entre os dados nele constantes e as informações contidas no respectivo Registro Eletrônico de Documento Fiscal - REDF, relativas a valores ou a outros elementos que caracterizam a operação ou a prestação correspondente.

3) O de desembarque do produto, na hipótese de captura de peixe, crustáceos e moluscos. Assim, independentemente do local da captura, será considerado local da operação o do desembarque do produto resultante dessa captura ("pesca").

4) O da extração do ouro, ainda que em outro Estado, relativamente à operação em que deixar de ser considerado ativo financeiro ou instrumento cambial.
Ressalta-se que, o ouro, quando definido como ativo financeiro ou instrumento cambial, deverá ter sua origem identificada, aplicando-se, na ausência dessa identificação, o disposto no item 1 acima, ou seja, o local da operação corresponderá ao local onde o ouro se encontrar, no momento da ocorrência do fato gerador (ex.: saída).

5) O Estado de São Paulo, se neste estiver localizado o adquirente, inclusive consumidor final, nas operações interestaduais com energia elétrica e petróleo, lubrificantes e combustíveis dele derivados, quando não destinados à industrialização ou à comercialização. Nessa hipótese, o ICMS incidente na operação será recolhido pelo contribuinte que entregou referidas mercadorias ao adquirente.

6) O do domicílio do adquirente não estabelecido, tratando-se de mercadoria ou bem importados do exterior e desembaraçados.

7) Aquele onde for realizada a licitação, no caso de arrematação de mercadoria ou bem importados do exterior e apreendidos ou abandonados.

8) O da situação do estabelecimento que transferir a propriedade da mercadoria por ele adquirida no País ou do título que a represente, quando esta não tiver transitado pelo estabelecimento.

No entanto, quando a mercadoria estiver em regime de depósito em unidade da Federação diversa da do transmitente, o local da operação é o da situação da mercadoria no momento da ocorrência do fato gerador.

9) O da situação do estabelecimento transmitente, no caso de posterior transmissão de propriedade de mercadoria que tiver saído do estabelecimento em operação não tributada.

10) O da situação do estabelecimento depositante localizado em território paulista, no caso de posterior saída de armazém geral ou de depósito fechado do próprio contribuinte, no Estado de São Paulo.
Fundamentação: art. 36, inciso I, §§ 1º e 2º do RICMS/SP.

Importação de Mercadoria do Exterior
Para fins de cobrança do ICMS, nos casos de importação do exterior, o Regulamento dispõe que será considerado local da operação o da situação do estabelecimento onde ocorrer a entrada física da mercadoria ou bem, importados do exterior e desembaraçados.
A despeito do mencionado, esclareça-se que a Constituição Federal preceitua que o ICMS na importação cabe ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário do bem (art. 155, § 2º, IX, "a", CF/88). No entanto, a Lei Complementar nº 87/96 (disposições gerais aplicáveis ao ICMS) dispõe que na importação, o imposto cabe ao Estado onde ocorrer a entrada física do bem (art. 11, I, "d").
Destarte, como pode ser percebido, a norma do Estado de São Paulo está em consonância com o disposto na Lei Complementar 87/96, o que dependendo do caso fático, poderá contrariar a nossa Lei Maior.

Vamos supor que o desembaraço de um determinado produto seja realizado no Estado de São Paulo, o destino final dessa mercadoria (local do destinatário) seja o Estado de Goiás e o imposto tenha sido recolhido em favor do Estado de Goiás. Nessa situação, muito embora esteja de acordo com a Constituição Federal, eventualmente existe a possibilidade de o fisco paulista exigir para si o imposto devido na importação, por conta de a legislação interna do Estado de São Paulo seguir o disposto na LC 87/96.

Ocorre que, em determinados momentos o fisco paulista entende ser devido o ICMS para este Estado, já em outros não. Isto ocorre porque ora o Fisco paulista segue a diretriz constitucional, ora entende que em casos em que o desembaraço é realizado em determinado local e o destino é outro, ocorrem dois fatos geradores distintos.

Por outro lado, informa-se que foi publicado pelo Estado de São Paulo, o Comunicado CAT nº 36/95, esclarecendo que a regra constitucional aplicável à importação do exterior continuará sendo observada pelo Fisco estadual, haja vista que a referida atribuição de competência foi assimilada pelo Convênio ICM 66/88 (art. 27, I, "d"), e introduzida, neste Estado, pela Lei 6.374/89 (art. 23, I "f").

Sendo assim, nas situações em que o desembaraço da mercadoria ocorre em local distinto do local do destinatário, por mais que haja orientação interna para se seguir o disposto na Constituição, recomenda-se cautela por parte do contribuinte, e dependendo da situação seja formulada consulta tributária nos dois (ou mais) Estados envolvidos na respectiva operação.
Fundamentação: art. 36, inciso I, alínea "f" do RICMS/SP.

Prestação de Serviço de Transporte
Está sujeita ao ICMS, a prestação de serviço de transporte interestadual ou intermunicipal. Ou seja, somente será tributada pelo ICMS as prestações de serviço de transporte que tenham início em um Município e término em outro, mesmo que de Estado distinto.
As prestações realizadas dentro de um mesmo Município ficam sujeitas ao ISSQN (imposto sobre serviços de qualquer natureza).
Assim, tratando-se de prestação de serviço de transporte interestadual ou intermunicipal, o local da prestação será:

1) Onde tiver início a prestação. Dessa forma, não importa por quantos locais diferentes transite a mercadoria ou bem transportados, o imposto sempre será devido para o local de início da prestação de serviço de transporte.
Na hipótese de prestação de serviço de transporte de passageiros, considera-se local de início da prestação aquele onde se inicia trecho de viagem indicado no bilhete de passagem, exceto, no transporte aéreo, os casos de escala ou conexão.
Importante observar que, não caracterizam o início de nova prestação de serviço de transporte os casos de transbordo de carga, de turistas, de outras pessoas ou de passageiros, realizados pela empresa transportadora, ainda que com interveniência de outro estabelecimento, desde que utilizado veículo próprio, e sejam mencionados no respectivo documento fiscal, o local de transbordo e as condições que o tiverem ensejado.

Considera-se veículo próprio, além daquele que se achar registrado em nome do prestador do serviço, o utilizado em regime de locação ou forma similar.

Se o serviço de transporte iniciado no exterior for efetuado por etapas, a que tiver origem em território paulista constituir-se-á como início da prestação, desde que não se configure mero transbordo.
Na remessa de vasilhame, recipiente ou embalagens vazias, inclusive sacaria e assemelhados, para retorno com mercadoria, considera-se local de início da prestação do serviço de transporte, na remessa e no retorno, aquele onde tiver início cada uma dessas prestações.

2) Onde se encontrar o transportador, quando em situação fiscal irregular pela falta de documentação fiscal ou quando a prestação estiver acompanhada de documentação inábil.

3) O do estabelecimento destinatário do serviço, no Estado de São Paulo, no caso de utilização de serviço cuja prestação se tiver iniciado em outro Estado e não estiver vinculada a operação ou prestação subseqüente alcançada pela incidência do imposto (diferencial de alíquotas).
Fundamentação: artigo 36, inciso II e § 3º do RICMS/SP.

Prestação Onerosa de Serviço de Comunicação
Preliminarmente convém mencionar que o serviço de comunicação é gênero e o serviço de telecomunicação é uma espécie de serviço de comunicação.

Assim, no caso de prestação onerosa de serviço de comunicação, será considerado local da prestação, para fins de definição do estabelecimento responsável e cobrança do ICMS:

1) O da prestação do serviço de radiodifusão sonora e de som e imagem, assim entendido o da geração, emissão, transmissão e retransmissão, repetição, ampliação e recepção;

2) O do estabelecimento da concessionária ou permissionária que fornecer ficha, cartão, assemelhados ou qualquer outro instrumento liberatório do serviço, ainda que por débito em conta corrente ou meio eletrônico de dados;

3) O do estabelecimento destinatário do serviço, neste Estado, no caso de utilização de serviço cuja prestação se tiver iniciado em outro Estado e não estiver vinculada a operação ou a prestação subseqüente alcançada pela incidência do imposto (diferencial de alíquota);

4) O do estabelecimento ou domicílio do tomador do serviço, quando prestado por meio de satélite;

5) Onde for cobrado o serviço, nos demais casos não previstos anteriormente. Importante observar, neste caso, que os serviços de comunicação, caracterizam modalidade de serviços que está em constante desenvolvimento e o surgimento de novas formas de comunicação, ensejam uma análise aprofundada para fins de definição do local da prestação.
Frise-se que, salvo disposição em contrário, não pode ser considerado como local de cobrança do serviço o que não estiver diretamente vinculado com a prestação realizada, assim entendido o local que não seja o da prestação do serviço ou do estabelecimento ou domicílio do prestador, tomador ou destinatário.
Fundamentação: art. 36, inciso III e § 5º, item 2 do RICMS/SP.

Serviços de Comunicação Não Medidos
Tratando-se de serviços não medidos que envolvam outras unidades da Federação, e cujo preço seja cobrado por períodos definidos, o imposto devido será recolhido em partes iguais às unidades da Federação onde estiverem localizados o prestador e o tomador do serviço.

O Comunicado CAT nº 108/00, esclarece sobre o recolhimento da parte do imposto devido ao Estado de São Paulo nos casos de serviços de comunicação não medidos.

Fundamentação: art. 36, § 5º, item 1 do RICMS/SP; Comunicado CAT nº 108/00.

Serviços de Comunicação Onerosa - Modalidade Internet
Tratando-se de prestação onerosa de serviço de comunicação, na modalidade acesso à internet, em que o estabelecimento prestador esteja localizado em unidade federada diversa da do usuário, o pagamento do imposto deve ser efetuado na proporção de 50% à unidade federada de localização do usuário do serviço e 50% àquela de localização da empresa prestadora.
Fundamentação: art. 36, § 5º, item 3 do RICMS/SP; Cláusula Segunda do Convênio ICMS-79/03.

Serviços Diversos de Telefonia
Tratando-se das modalidades pré-pagas de prestações de serviços de telefonia fixa, telefonia móvel celular e de telefonia com base em voz sobre Protocolo Internet (VoIP), disponibilizados por fichas, cartões ou assemelhados, mesmo que por meios eletrônicos, o pagamento do imposto deverá ser efetuado:

a) à unidade federada em que deverá ocorrer o fornecimento ao usuário final, nos casos de seu fornecimento a usuário, ou a terceiro intermediário para fornecimento a usuário, para utilização em terminais de uso público em geral ou de uso misto, ou seja, público ou particular;

b) à unidade federada onde o terminal estiver habilitado, na hipótese de disponibilização de créditos passíveis de utilização exclusivamente em terminal de uso particular, assim compreendido o momento de seu reconhecimento ou ativação pela empresa de telecomunicação de modo a possibilitar o consumo dos créditos.
Fundamentação: art. 36, § 5º, item 4 do RICMS/SP; Convênio ICMS-55/05

Serviço Prestado ou Iniciado no Exterior
Tratando-se de serviço prestado ou iniciado no exterior, será considerado local da prestação o do estabelecimento ou domicílio do destinatário.
Fundamentação: art. 36, inciso IV do RICMS/SP.

Presunção de Operação Interna - Não Comprovação da Saída da Mercadoria
Presume-se interna a operação caso o contribuinte não comprove a saída da mercadoria do território paulista com destino a outro Estado ou a sua efetiva exportação.
Essa situação pode ocorrer, por exemplo, em casos de venda à ordem de mercadoria, na qual a venda é feita para um contribuinte localizado em outro Estado, mas por conta e ordem deste a mercadoria é entregue a destinatário localizado no Estado de São Paulo. Ou seja, efetivamente não houve saída do território paulista. Por isso o Fisco paulista entende que não há se falar em aplicação de alíquota interestadual quando do faturamento para o contribuinte localizado no outro Estado, vez que a entrega de fato será feita em São Paulo.
Exemplo:

Fundamentação: art. 36, § 4º do RICMS/SP.